O Novo Regulamento do IPI – Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 – Frete na Base de Cálculo do IPI – Inconstitucionalidade.

 

O Novo Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – RIPI, nos termos do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 trás a mesma inconstitucionalidade da inclusão do frete na base de cálculo do imposto com base na mesma norma jurídica, ou seja, a Lei nº 7.798, 10 de julho de 1989, reiteradamente desprovida de legalidade pelo Superior Tribunal de Justiça: 

Seção II

Da Base de Cálculo

Valor Tributável 

Art. 190       Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável: 

I                       dos produtos de procedência estrangeira: 

a)                     o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e 

b)                     o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 18); ou 

II                     dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei n^o 7.798, de 1989, art. 15). 

§ 1^º                  O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 14, § 1^o, Decreto-Lei n^o 1.593, de 1977, art. 27, e Lei n^o 7.798, de 1989, art. 15). 

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE REALIZADO POR EMPRESA COLIGADA NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. CONTRARIEDADE AO DISPOSTO NO ARTIGO 47, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A alteração do artigo 14, da Lei 4502/64, pelo artigo 15 da Lei 7798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir tendo em vista os ditames do artigo 47, do Código Tributário Nacional, que define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como "valor da operação" o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 2. Recurso Especial desprovido (STJ – Superior Tribunal de Justiça – REsp 383.208/PR – Primeira Turma – Relator: Ministro José Delgado – 18/04/2002). 

A tributação pelo Imposto sobre Produtos Industrializados das operações internas com a inclusão do frete em sua base de cálculo é recorrente e remonta ao ano de 1989, onde o presente artigo surgiu por consultoria prestada à Usiminas – Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais, pela constatação de estar sofrendo a incidência do imposto (IPI) com o frete fazendo parte de sua base de cálculo. 

Há pouca literatura disponível sobre o assunto, sendo que as doutrinas existentes sobre o imposto têm foco em outros assuntos igualmente relevantes. Fato que o artigo “O Frete na Base de Cálculo do IPI em Operações Internas” publicado inicialmente no Jus Navigandi nº 52 (11.2001) fora reiteradamente citado pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ nos acórdãos: 667.950/RN; 383.208/PR e 873.203/RJ: 

“Portanto, o frete não integra o ciclo de produção e não compõe a base de cálculo da exação em comento. O frete configura despesa de transporte e não se apresenta como componente da operação da qual decorre o fato gerador do IPI, ainda quando o transporte seja realizado por empresa coligada ou, como esclarece Rinaldo Maciel de Freitas, Acadêmico de Direito, em interessante estudo intitulado “O frete na base de cálculo do IPI em operações internas” com a cláusula CIF: “As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos no mercado interno, as fazem de dois modos distintos: Condição Free on Board – FOB, quando o produto é retirado por transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há intervenção por parte da indústria e; condição Cost, Insurance and Freight – CIF, ou seja, o transporte é realizado pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade, estes termos teriam que estar ligados a uma transação internacional. No caso CIF, a operação indica que está sendo cobrado o preço da mercadoria somado ao custo do seguro e frete internacional. Mas a terminologia é largamente usada no mercado interno[1]”. 

A transformação é a operação que exercida sobre determinado insumo, importe na obtenção de espécie nova por modificação ou aperfeiçoamento que venha a alterar o funcionamento ou utilização, acabamento ou a aparência de determinado produto, fazendo incidir o imposto. 

O termo “produto industrializado” empregado pelo artigo 153, IV, da Constituição Federal de 1988, tem a sua compreensão assentada em fundamentos próprios e determinada pela ordem jurídica, em particular conforme definido pelo Código Tributário Nacional de 1966. 

Determina a Constituição Federal que o IPI, além de não-cumulativo, “será seletivo, em função da essencialidade do produto” (art. 153, § 3º, I). O IPI deve ser então seletivo em razão da essencialidade do produto sobre o qual incida. Esta regra, longe de outorgar mera opção ao legislador ordinário, lhe atribui um dever ao qual ele não pode furta-se no desempenho de sua competência ordinária tributária. 

Até o advento da EC 18, de 01 de dezembro de 1965, o IPI era denominado “Imposto sobre o Consumo”, todavia em que pese a qualificação que passou a ter a partir de então, ele, sob a perspectiva econômica, preservou características muito mais voltadas para o consumo de bens do que para a produção industrial propriamente dita. 

Do Imposto sobre Produtos Industrializados 

O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, desde a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, substituiu o antigo Imposto de Consumo da Constituição de 1946, está previsto no artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, conservando a mesma estrutura e característica do IPI previsto na Constituição anterior.

 

É um imposto seletivo e não-cumulativo, compreendendo o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. A seletividade é cobrada em função da essencialidade do produto. Assim, ele deve ser graduado de acordo com a importância do produto. 

É um dos tributos tidos como não sujeitos ao princípio da anualidade ou anterioridade, sendo que pode ser aumentado ou diminuído, e cobrado no mesmo exercício financeiro, conforme disposto no artigo 150, parágrafo 1º, da Constituição, assim suas alíquotas podem ser alteradas no mesmo exercício financeiro. A Constituição anterior, artigo 21, inciso V, permitia também alterar a base de cálculo do imposto, o que na Constituição atual é vedado. 

O artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, vem disciplinado basicamente conforme a Lei 4.502, de 30 de Abril de 1964, e Decreto 2.637, de 25 de Junho de 1998 – Regulamento do IPI – RIPI. 

Segundo o professor Hugo de Brito Machado[2], o imposto recai sobre o produto, sendo em princípio, irrelevante sua destinação, assim como o processo econômico de que se originou. 

O IPI constitui um dos principais tributos de competência da União. Os atuais contornos do IPI foram delineados a partir da reforma tributária de 1965, que substituiu o antigo Imposto sobre o Consumo pelo Imposto sobre Produtos Industrializados, recepcionando o atual CTN como Lei Complementar. 

O IPI tem sua origem nos artigos 150 e 153 da Constituição Federal e é disciplinado nos artigos 46 a 51 do Código Tributário Nacional – CTN, Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966 e, é regulado pela Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964. A importância do IPI decorre de suas características, dentre as quais, o seu caráter extrafiscal e sua natureza seletiva. 

Do Fato Gerador do Imposto 

O fato gerador do imposto é decisivo para a definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar. Essa base de cálculo tem de ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica. 

É certo que nem sempre há absoluta identidade entre uma e o outro. Dizem os escritores que tal simultaneidade ou identidade perfeita entre fato gerador e base de cálculo só é encontrada nos impostos sobre a renda e sobre o patrimônio. Dito isto, o aspecto valorativo ou base de cálculo e alíquota, como regra geral, é o valor da operação, de produtos submetidos a uma transformação. 

O Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados determina que caracteriza industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo. 

O fato gerador deste imposto é a industrialização conforme artigo 46, parágrafo único, do CTN: 

Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo[3]. 

A materialidade do fato gerador é a industrialização e não o desembaraço, a arrematação e a saída como quer dizer o artigo 46 do CTN, sendo este último aspecto temporal e não a sua materialidade, sendo neste sentido a jurisprudência: 

TRIBUTÁRIO. IPI. FATO GERADOR. 1. O IPI incide sobre produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo. 3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato gerador de IPI, quando for o produto industrializado de procedência estrangeira[4]. 

Todavia, a tributação do IPI alcança os produtos industrializados no exterior, cuja industrialização não ocorre no território nacional, quando prescreve incidência no momento do desembaraço ou da arrematação, se abandonado ou apreendido e levado a leilão. No caso de desembaraço aduaneiro, incorporam-se à base de cálculo todas as taxas e despesas cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. 

Da Lei Complementar em Normas Gerais de Legislação Tributária 

Como bem definido pelo ilustre doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[5], "em matéria tributária a Constituição de 1988 assinala para a lei complementar os seguintes papéis:

 

I               emitir normas gerais de Direito Tributário;

 

II              dirimir conflitos de competência;

 

III            regular limitações ao poder de tributar;

 

IV            fazer atuar certos ditames constitucionais."

 

O artigo 146 da Carta Magna, em seu inciso III, estabeleceu a competência da lei complementar para tratar sobre normas gerais em matéria de legislação tributária. O Princípio da Legalidade, em nosso entendimento o mais importante em matéria de tributação, sua formulação não pode ser modificado por reforma constitucional, por estar nas clausulas pétreas da Constituição, no artigo 5º, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, assim formulada:

 

“... ninguém será obrigado a fazer ou deixar ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”

 

Texto que combinado com os artigos 146, III, a; e 150, I, especificamente em matéria tributária exteriorizam garantia assegurada ao contribuinte num entendimento que se aproxima do Princípio da não-surpresa em matéria de tributação. 

A legalidade é um princípio; constitui pressuposto constitucional para a instituição de direitos e deveres do contribuinte. O Princípio da Legalidade no sistema tributário nacional tem a função de limitar o poder de tributar da União e Estados Federados. Qualquer critério sobre o dever de se recolher ou como recolher determinado tributo, se este é ou não devido, deve estar discriminado em lei, e lei complementar onde o legislador tem o dever de legislar exaustivamente a definição dos mesmos, seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF 146, III, a). 

O processo de instituição de tributos consiste na descrição legislativa de seus aspectos:

 

a)      pessoal, que determina os sujeitos da obrigação tributária;

 

b)      temporal, pelo qual são estabelecidas as circunstâncias de tempo;

 

c)      espacial, que consiste na indicação das circunstâncias de lugar relevantes para a caracterização da obrigação;

 

d)      material, que corresponde à própria descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que servem de suporte à hipótese de incidência, inclusive aqueles atinentes à determinação da base imponível e alíquotas.

 

Conforme exposto, a lei é o ponto de partida, fundamental para a atividade regulamentar do tributo, que deve ser desempenhado por ato do poder Executivo via decreto regulamentar, mas não por meio só de decretos, mas, portarias, instruções normativas e, outros atos administrativos do poder Executivo.

 

Torna-se imprescindível que se diga que estes atos estão sempre submetidos ao Princípio da Legalidade, somente podendo validamente existir no mundo material em virtude da lei, e qualquer iniciativa regulamentar que fique aquém ou além do estipulado na lei, por iniciativa inovadora da administração, pode deixar esta regulamentação irremediavelmente inconstitucional, sendo este o entendimento dos professores Geraldo Ataliba e Roque Antônio Carrazza:

 

“Não tolera a nossa Constituição, em princípio, que o Executivo exerça nenhum tipo de competência normativa inaugural, nem mesmo em matéria administrativa. Esta seara foi categoricamente reservada aos órgãos de representação popular. E a sistemática é cerrada, inflexível. Se a tal conclusão não for levado o intérprete, pela leitura das disposições que delineiam a competência regulamentar, certamente esbarrará no princípio da legalidade, tal como formulado: ninguém poderá ser constrangido por norma que não emane do legislador. Os atos do Executivo (com a estrita exceção do decreto-lei e da lei delegada) não obrigam senão aos subordinados hierárquicos da autoridade que os emanou. Tal sistema completa a tripartição do poder e fixa os confins – para reforçá-la – de sua eficácia, precisamente porque sublinha e reforça a legalidade, no sentido de legalidariedade, tal como exposto por Pontes de Miranda[6]”.

 

“O regulamento, dentro da pirâmide jurídica, está abaixo da lei. Logo, não a pode nem ab-rogar, nem modificar. Deve sim, submeter-se a disposições legais, inspirando-se em suas diretivas, sem as contrariar. Se infringir ou extrapolar, será nulo[7]”. 

Do Transporte Interestadual e Intermunicipal 

Embutido no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, assim constante da lista de serviços, encontra-se o transporte interestadual e intermunicipal. No que se refere ao imposto sobre este serviço trata-se daqueles que eram tributados pelo Imposto sobre Serviços de Transporte Rodoviário – ISTR, de competência Federal, previsto no artigo 21, inciso X, da Constituição anterior, hoje extinto.

 

Com o advento do novo Sistema Tributário Nacional, o Imposto Sobre Transporte Rodoviário – ISTR, passou a integrar o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, II, CF/88). Assim, quando se fala em limitações da competência tributária, deve-se entender a restrição de ação dentro do já restrito campo de competência. 

Inclusão do Frete na Base de Cálculo do IPI 

Tributário. Base de Cálculo do IPI. II - O Frete, que se constitui despesa de transporte, não integra a base de cálculo do IPI incidente sobre a mercadoria cujo fato gerador é a saída do produto do estabelecimento industrial, porque não se apresenta como componente da operação de que decorre o fato gerador do imposto, mormente quando a saída se dá com a cláusula CIF[8].

 

As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos no mercado interno, as fazem de dois modos distintos: Condição Free on Board – FOB, quando o produto é retirado por transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há intervenção por parte da indústria e; condição Cost, Insurance and Freight – CIF, ou seja, o transporte é realizado pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade, estes termos teriam que estar ligados a uma transação internacional. No caso CIF, a operação indica que está sendo cobrado o preço da mercadoria somado ao custo do seguro e frete internacional. Mas a terminologia é largamente usada no mercado interno.

 

O Regulamento anterior do IPI – RIPI, nos termos do artigo 131 § 1º, Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002 já trazia essa obrigatoriedade do custo do transporte e outras despesas acessórias para a cobrança do imposto, conforme instituído pela Lei Ordinária nº 7.798, de 10 de Julho de 1989. Ocorre que o transporte não se encontra previsto na Tabela de incidência do imposto. Mesmo sendo, na condição CIF, cobrado por empresa coligada, não ocorre sua materialidade na fase de industrialização, e sim da circulação:

 

TRIBUTÁRIO. IPI. FRETE. O valor do frete não se insere na etapa da industrialização na qual incide o IPI, mas sim na etapa seguinte, ligada à circulação do produto[9].

 

O frete em operações internas, sendo irrelevante o tipo da operação, não compõe a base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo um equívoco tal imposição, nos termos da Lei Ordinária 7.798 de 10 de Julho de 1.989, que estabeleceu a cobrança, que grosso modo somente pode ser regulamentação de desembaraço aduaneiro (CTN artigo 46, I).

 

O Código Tributário Nacional – CTN – Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1.966, é atualmente Lei Complementar, por força do disposto no artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13 de Março de 1.967, assim, não pode uma lei hierarquicamente inferior, contrariar o disposto na Constituição Federal e, dispõe esta, que:

 

Art. 146    Cabe a lei complementar:

 

II               regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

 

III             estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

 

a)              definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (Constituição Federal de 1.988);

 

A norma inferior deve se ater rigorosamente aos limites da norma superior, sendo que dispõe a Constituição Federal que somente por lei complementar estabelece-se normas gerais em matéria tributária. O frete é base de cálculo reservada constitucionalmente ao ICMS, não pode, portanto sofrer também a incidência do IPI, sob pena de invasão de competência praticada pela União nas atribuições dos Estados da Federação e do Distrito Federal, haja vista que o frete não se insere na etapa da industrialização e sim na etapa da circulação.

 

Com efeito, além da submissão do Estado ao império da lei, objetivando o interesse público ou protegendo os direitos e garantias individuais, o poder público restringe sua competência, impondo limitações.

 

Assim, dessa restrição à própria competência, são vedadas constitucionalmente:

 

A         Invasão de competência; e

B         Bitributação.

 

Portanto, a invasão de competência vem ocorrendo pela União, pessoa jurídica de direito público interno, sem competência para legislar e cobrar tributo de competência privativa dos Estados e do Distrito Federal. Sendo este o amplo entendimento da doutrina:

 

“Assim, ‘invasão de competência’, no presente caso, é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno, não contemplada com a competência para legislar sobre dado tributo privativo de outro, passar a exigi-lo, ostensiva ou veladamente[10]”.

 

Somente com o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, o frete compõe a base de cálculo do IPI, quando o produto for industrializado e de procedência estrangeira, conforme previsto no inciso I do artigo 46 do Código Tributário Nacional – CTN. 

Essa incidência não pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como "valor da operação" o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é neste sentido: 

“Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento. O Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais. Revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS[11]”.

 

"A base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, é o valor da operação, o que é definido no momento em que se concretiza a operação. O desconto incondicional não integra a base de cálculo do aludido imposto[12]”. 

Com cediço, explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento. 

A medida estipulada como base de cálculo do IPI, qual seja, o valor da operação, confirma o critério material da hipótese normativa, sendo apta a dimensioná-la. Na verdade o valor da operação só servirá de base imponível quando o mesmo representar o valor do produto industrializado, que é, em última análise, o valor a ser tributado, conforme se pode depreender do estudo dos dispositivos legais relativos ao tributo em questão. O próprio artigo em apreço, na alínea b, estipula que o valor tributável será o preço do produto, no mercado atacadista da praça do remetente, na ausência do valor da operação. 

O Novo RIPI nos termos do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 ao manter a já declarada ilegalidade e inconstitucionalidade do frete constar na base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados, remete o contribuinte aos tribunais, onde além de manifestar sua total improcedência ainda condena o Estado ao pagamento de encargos decorrentes da sucumbência que, por cediço resgatado por toda a sociedade.

---

[1] REsp 873.203/RJ – Superior Tribunal de Justiça – 17 de abril de 2007 – Relator: Ministro José Delgado.

[2] MACHADO, Hugo de Brito – Curso de Direito Tributário – Página 276 – São Paulo: Malheiros - 2001.

[3] GALLO, Antônio Felippe – Código Tributário Nacional – Página 28 – São Paulo: Malheiros - 1998.

[4] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – Min. José Delgado – Acórdão RESP 273205/RS; (2000/0083531-5).

[5] COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo: Forense, 3º ed. 1999.

[6] ATALIBA, Geraldo – República e Constituição – São Paulo: RT – 1985.

[7] CARRAZZA, Roque Antônio – Curso de Direito Constitucional Tributário – São Paulo: Malheiros -17ª Edição – 2002.

[8] TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – 5ª Região – Pernambuco – 2ª Turma – Processo 91.05.05469-9.

[9] TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – 4ª Região – Paraná – 1ª Turma – Processo 93.04.23859.5.

[10] OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de – Curso Expositivo de Direito Tributário – São Paulo: Resenha Tributária 1976.

[11] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº 477525⁄GO, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 23⁄06⁄2003

[12] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº 63838⁄BA, Relª Minª Nancy Andrighi, DJ de 05⁄06⁄2000

Importação por Conta e Ordem à Luz do Convênio ICMS nº 36, de 26 de março de 2010

Nas operações de comércio exterior é preciso entender a existência de duas modalidades de importação e uma única incidência tributária em relação ao ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços: 

1.      Importação por Conta e Ordem;

2.      Própria ou Encomenda. 

IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM1	IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA2
Trading é apenas prestadora de serviços	Trading é o real importador
Operação realizada com recursos do adquirente	Operação realizada com recursos da trading
Câmbio fechado pelo adquirente	Câmbio fechado pela trading
Contrato de importação por conta e ordem	Contrato de importação por encomenda
DI – Declaração de Importador: adquirente é citado como “real adquirente”	DI – Declaração de Importador: utilizar campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem para informar os dados do encomendante, enquanto não estiver disponível o campo próprio para este na DI  (no campo Informações Complementares, mencionar tratar-se de operação de importação por encomenda)

1 IN SRF 225/02 e IN SRF 247/02 – 2 IN SRF 634/06

Com a assinatura do protocolo ICMS nº 23, de 3 de junho de 2009, os Estados estabeleceram um respeito mútuo em relação às importações a partir de 31 de maio de 2010. O Espírito Santo ficaria com ICMS vindo das importações realizadas nas modalidades por conta própria ou encomenda e São Paulo com o imposto relativo às importações por conta e ordem de terceiros. Ocorre que nas operações de importação por conta e ordem de terceiros, o importador realiza todo o serviço de comércio exterior para o cliente. São Paulo vinha autuando empresas que importaram mercadorias pelo Espírito Santo na modalidade por conta e ordem de terceiros com recolhimento de ICMS no Espírito Santo. 

A “importação por conta e ordem”, não foi objeto expresso na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, tampouco objeto de convênio ICMS, embora entenda que a regulação nesta via possa configurar nova hipótese de incidência tributária, de competência do Legislativo ou por iniciativa do Executivo, na medida em que o CONFAZ é composto por um colegiado de demissíveis, carente de representatividade popular. 

No entanto, o instituto da “importação por conta e ordem do adquirente” foi regulado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002: 

Art. 12     Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com:

 

I                 entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial; 

Importante deixar consignado que o Supremo Tribunal Federal decidiu sob a relatoria do ministro Joaquim Barbosa (RE: 405457/SP), que o ICMS na importação deve ser recolhido ao Estado em que se situa o importador, independentemente se a mercadoria foi desembaraçada em Vitória e entregue posteriormente ao estabelecimento paulista. Porém, o Recurso Extraordinário não abordou questões sobre o instituto da importação por conta e ordem: 

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário nº 405457/SP – Segunda Turma – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – 04/12/2009). 

Ora, a expressão “do estabelecimento onde ocorrer a entrada física” de que trata o artigo 11, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, combinado com a expressão “domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” da letra “a”, do § 2º do artigo 155 da CF/1988 não esclarecem a situação na medida em que podem indicar o local da importadora jurídica (trading) de que trata o artigo 12 da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002, sendo que o artigo 86 da mesma IN estabelece as condições: 

Art. 86     O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

 

I                 contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;

 

II                os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e

 

III               a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

 

Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 51/2010: Declara que na importação por conta e ordem de terceiros, incide o IPI no desembarco aduaneiro, na saída da mercadoria do estabelecimento importador e na saída do estabelecimento adquirente por conta e ordem, a emissão da nota fiscal de saída pelo importador por conta e ordem de terceiros será no valor da nota fiscal de entrada, acrescido do ICMS incidente na saída e do valor do IPI recalculado em razão do acréscimo de sua base de cálculo com o ICMS, o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação e com a exclusão do IPI vinculado à importação, este poderá ser descontado como crédito na determinação do IPI a pagar. 

Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 173/2010: O crédito presumido de ICMS tratado no art. 631 do Decreto nº 1.980/2007 do Estado do Paraná, para fins de cálculo dos valores devidos a título de PIS/Pasep-Importação e de Cofins-Importação, deve ser considerado como efetiva redução do imposto, devendo ser informada a alíquota resultante dessa redução. 

Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 176/2010: Incide o IPI na saída da mercadoria do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros. A base de cálculo do IPI a ser destacado na nota fiscal de saída do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros corresponde ao valor da operação (valor da mercadoria mais Imposto de Importação, PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação), acrescido do valor do ICMS incidente nesta etapa e com a não inclusão do valor do IPI pago no desembaraço aduaneiro. 

Por corolário lógico, ao determinar a Instrução Normativa nº 247, de 21 de novembro de 2002, que a Nota Fiscal de saída do importador que prestou o serviço deverá estar acrescida dos tributos incidentes na importação, o ICMS é um desses tributos e, se recolhido a outro Estado como determina o inciso primeiro da Cláusula segunda do Protocolo ICMS nº 23, de 03 de junho de 2009, a operação perderá o status de “conta e ordem” passando a própria: 

Cláusula Segunda    No momento do desembaraço aduaneiro de bem ou mercadoria importada do exterior por conta e ordem de terceiro, o importador deverá: 

I                               providenciar o recolhimento do imposto devido ao Estado de localização do adquirente, em nome deste, por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE; 

Isso é uma verdadeira reversão de toda a lógica, senão vejamos: Se determinado contribuinte localizado no Estado de São Paulo realiza uma operação própria pelo Porto de Vitória no Espírito Santo, evidentemente que o imposto será devido ao Estado de São Paulo que é o domicílio fiscal do titular da operação própria, agora, se contrata um prestador de serviços no Estado do Espírito Santo, para realizar uma operação por conta e ordem, onde este último deverá emitir nota fiscal de saída com o CFOP 5.949 de “Importação por Conta e Ordem de Terceiro”, com todos os impostos que incidiram na importação destacados, evidentemente que o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços será devido ao Estado do Espírito Santo e, essa regra é clara Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996: 

Art. 11    O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

 

d                importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; 

ICMS - MERCADORIA IMPORTADA - INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário 268586 – 1ª Turma – Relator: Ministro Eros Grau – 24/05/2005). 

O Convênio ICMS nº 36, de 26 de março de 2010 põe termo em um passivo e inaugura outro. Tanto não é pacífica a questão que o Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002 estabeleceu na sua cláusula primeira que “para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 75, de 13 de setembro de 2001, e SRF nº 98, de 5 de dezembro de 2001, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros”. 

No entanto, as Instruções Normativas nº 75, de 13 de setembro de 2001 e nº 98, de 05 de dezembro de 2001 foram revogadas pela Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002. Por seu turno, o Ato Declaratório Interpretativo nº 7, de 13 de junho de 2002 faz menção à IN 75/2001 revogada, corroborando ainda que o Convênio ICMS nº 49, de 03 de julho de 2009 restabeleceu a cláusula segunda do Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002 “Este convênio não se aplica aos Estados do Espírito Santo e Goiás”.