A Substituição Tributária, no caso, utilizado na cobrança do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, conhecida como ICMS/ST, é um mecanismo de arrecadação utilizado pelos Executivos estaduais que atribui ao contribuinte no início da cadeia econômica a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido em toda a cadeia. É utilizada para facilitar a fiscalização dos tributos “plurifásicos”, ou seja, os tributos que incidem várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço. Pelo sistema de substituição tributária, o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, como se o tributo fosse monofásico.
A Substituição Tributária nasceu através da EC – Emenda Constitucional nº 3, de 17 de maio de 1993, incluíndo o parágrafo sétimo ao artigo 150 da Constituição Federal:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Inicialmente, a ST – Substituição Tributária fôra pensada para ser aplicada sobre produtos com elevada carga tributária, como bebidas e cigarros e, mais adiante incluiu automóveis, pneus e combustíveis. Sua indiscutível eficiência e efetividade como instrumento de gerência das receitas tributárias pelos entes federados ficou comprovada, assim também como instrumento inibidor de práticas de sonegação fiscal, facilitando a arrecadação.
Dentre as alterações produzidas no seu texto original, a ST se destacou pelo particular casuísmo, algo definitivamente incorporado à tradição constitucional brasileira em matéria de tributação como instrumento efetivo de arrecadação. Para implementação da Substituição Tributária é necessário que haja uma cadeia de circulação até o contribuinte final e, que o produto seja o mesmo do início ao final da cadeia. Exemplos: combustíveis – pneus – veículos – fármacos – cimentos – etc.
Por ser um instrumento utilizado na arrecadação do tributo com razoável sucesso na arrecadação, deveria ser instituído de modo a não ferir direitos subjetivos do contribuinte, sendo que vem sendo empregado pelos Estados a um número cada vez maior de produtos, assim o Judiciário vem colocando limites nesta fora de arrecadação como se verifica dos enunciados a seguir:
Súmula 431 de 13/05/2010 É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA FISCAL. ILEGALIDADE. REDISCUSSÃO DE MÉRITO. CONTRADIÇÃO. INEXISTÊNCIA. 1. A contradição que autoriza os aclaratórios é a interna, existente entre as premissas e conclusões do julgado, jamais com a Constituição, a lei, o entendimento da parte, ou com outros julgados. Na hipótese, o embargante limitou-se a apontar contradição entre o decisum e a regra do art. 150, § 7º da Constituição Federal. 2. O acórdão embargado, em nenhum momento, aplicou ao caso a regra do art. 148 do CTN, nem confundiu o arbitramento fiscal previsto neste dispositivo com a substituição tributária progressiva do art. 150, § 7º. Apenas por questão didática, explicitou-se a diferença entre o arbitramento fiscal (art. 148 do CTN), o regime de valor agregado (art. 8º da LC n.º 87/96) e a pauta fiscal, concluindo-se pela legalidade dos dois primeiros e pela ausência de previsão legal da última, inúmeras vezes rechaçada por esta Corte. 3. Os embargos de declaração não se prestam ao reexame da matéria já decidida. Os efeitos infringentes do julgado são excepcionais, somente admitidos diante da inequívoca necessidade de alteração substancial ante o saneamento dos vícios apontados no art. 535 do CPC. 4. Embargos de declaração rejeitados (STJ – Superior Tribunal de Justiça – RMS – Recurso em Mandado de Segurança nº 18677/MT Processo nº 2004/0103284-5 – Segunda Turma – Relator: Ministro Castro Meira – 13/12/2005).
A MVA – Margem de Valor Agregado estabelecida pelo Estado deve ser fiada de acordo com critérios estabelecidos em lei estadual levando-se em consideração preços usualmente utilizados no mercado e obtidos por levantamento ou amostragem, ou ainda fornecidos por entidades de representação. Evidentemente tais informações devem ser disponibilizadas pelo Estado onde deve ser admitida a prova em contrário em cumprimento ao princípio constitucional do contraditório e ampla defesa estabelecidos pelo inciso LV da Constituição Federal de 1.988, na medida em que não pode ser utilizada como incremento de arrecadação.
TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 'PARA FRENTE'. DECRETO PARAENSE N. 1194/92. INCOMPATIBILIDADE COM A LC N. 87/96 RECONHECIDA. MARGEM DE VALOR AGREGADO QUE DEVE SER DEFINIDA COM ADOÇÃO DA MÉDIA PONDERADA DE PREÇOS COLETADOS. I - A LC n. 87/96, a tratar da incidência do ICMS, explicita que a base de cálculo para fins de substituição tributária será obtida, em relação às operações ou prestações subseqüentes, por meio do somatório, dentre outros, da margem do valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes. Releva que esta margem "será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei" (art. 8º, inc. II, §4º). II - Não tendo o Decreto n. 1194, de 1992, se adequado às regras impostas pela LC n. 87/96, dirigindo-se as suas atualizações apenas à modificação do percentual da parcela adicionada, conclui-se tratar-se, em verdade, de pauta fiscal presumida, que nada estabelece acerca da feitura da média ponderada dos preços que deveriam obrigatoriamente ser coletados, ainda que por amostragem, para fins de apuração da margem do valor agregado, consoante o imperativo da lei complementar. III - Recurso ordinário provido, determinando-se seja o ICMS devido pela impetrante calculado, no tocante à margem do valor agregado, em conformidade com as disposições contidas na Lei Paraense n. 6012/96, a qual adota expressamente os preceitos da LC n. 87/96 (STJ – Superior Tribunal de Justiça – RMS – Recurso em Mandado de Segurança – Processo nº 18.473/PA – Primeira Turma – Relator: Ministro Francisco Falcão – 11/08/2005).
A Substituição Tributária, por si só não pode ser contestada, mas, a MVA pode, sendo ainda que o STF – Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o estabelecimento de “preço de pauta” ou “pauta fiscal” e, ato contínuo está julgando a questão da devolução do imposto recolhido à maior, no caso de o contribuinte provar não ter conseguido alcançar o preço com que é tributado o produto com base na MVA:
Ementa: Constitucional. Tributário. ICMS. Restituição da Diferença do Imposto Pago a Mais no Regime de Substituição Tributária. Base de Cálculo Presumida e Base de Cálculo Real. Art. 150, § 7º, da CF. ADI 2.675/PE, Relator Min. Carlos Velloso e ADI 2.777/SP, Relator Ministro Cezar Peluso, que tratam da mesma matéria e cujo julgamento já foi iniciado pelo plenário. Existência de Repercussão Geral. Decisão – O Tribunal reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada (STF – Supremo Tribunal Federal – Repercussão Geral. Recurso Especial – RE 593849 RG/MG _ Minas Gerais – Relator: Ministro Ricardo Lewandowski – Julgamento: 17/09/2009).
A Substituição Tributária nasceu através da EC – Emenda Constitucional nº 3, de 17 de maio de 1993, incluíndo o parágrafo sétimo ao artigo 150 da Constituição Federal:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Inicialmente, a ST – Substituição Tributária fôra pensada para ser aplicada sobre produtos com elevada carga tributária, como bebidas e cigarros e, mais adiante incluiu automóveis, pneus e combustíveis. Sua indiscutível eficiência e efetividade como instrumento de gerência das receitas tributárias pelos entes federados ficou comprovada, assim também como instrumento inibidor de práticas de sonegação fiscal, facilitando a arrecadação.
Dentre as alterações produzidas no seu texto original, a ST se destacou pelo particular casuísmo, algo definitivamente incorporado à tradição constitucional brasileira em matéria de tributação como instrumento efetivo de arrecadação. Para implementação da Substituição Tributária é necessário que haja uma cadeia de circulação até o contribuinte final e, que o produto seja o mesmo do início ao final da cadeia. Exemplos: combustíveis – pneus – veículos – fármacos – cimentos – etc.
Por ser um instrumento utilizado na arrecadação do tributo com razoável sucesso na arrecadação, deveria ser instituído de modo a não ferir direitos subjetivos do contribuinte, sendo que vem sendo empregado pelos Estados a um número cada vez maior de produtos, assim o Judiciário vem colocando limites nesta fora de arrecadação como se verifica dos enunciados a seguir:
Súmula 431 de 13/05/2010 É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA FISCAL. ILEGALIDADE. REDISCUSSÃO DE MÉRITO. CONTRADIÇÃO. INEXISTÊNCIA. 1. A contradição que autoriza os aclaratórios é a interna, existente entre as premissas e conclusões do julgado, jamais com a Constituição, a lei, o entendimento da parte, ou com outros julgados. Na hipótese, o embargante limitou-se a apontar contradição entre o decisum e a regra do art. 150, § 7º da Constituição Federal. 2. O acórdão embargado, em nenhum momento, aplicou ao caso a regra do art. 148 do CTN, nem confundiu o arbitramento fiscal previsto neste dispositivo com a substituição tributária progressiva do art. 150, § 7º. Apenas por questão didática, explicitou-se a diferença entre o arbitramento fiscal (art. 148 do CTN), o regime de valor agregado (art. 8º da LC n.º 87/96) e a pauta fiscal, concluindo-se pela legalidade dos dois primeiros e pela ausência de previsão legal da última, inúmeras vezes rechaçada por esta Corte. 3. Os embargos de declaração não se prestam ao reexame da matéria já decidida. Os efeitos infringentes do julgado são excepcionais, somente admitidos diante da inequívoca necessidade de alteração substancial ante o saneamento dos vícios apontados no art. 535 do CPC. 4. Embargos de declaração rejeitados (STJ – Superior Tribunal de Justiça – RMS – Recurso em Mandado de Segurança nº 18677/MT Processo nº 2004/0103284-5 – Segunda Turma – Relator: Ministro Castro Meira – 13/12/2005).
A MVA – Margem de Valor Agregado estabelecida pelo Estado deve ser fiada de acordo com critérios estabelecidos em lei estadual levando-se em consideração preços usualmente utilizados no mercado e obtidos por levantamento ou amostragem, ou ainda fornecidos por entidades de representação. Evidentemente tais informações devem ser disponibilizadas pelo Estado onde deve ser admitida a prova em contrário em cumprimento ao princípio constitucional do contraditório e ampla defesa estabelecidos pelo inciso LV da Constituição Federal de 1.988, na medida em que não pode ser utilizada como incremento de arrecadação.
TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 'PARA FRENTE'. DECRETO PARAENSE N. 1194/92. INCOMPATIBILIDADE COM A LC N. 87/96 RECONHECIDA. MARGEM DE VALOR AGREGADO QUE DEVE SER DEFINIDA COM ADOÇÃO DA MÉDIA PONDERADA DE PREÇOS COLETADOS. I - A LC n. 87/96, a tratar da incidência do ICMS, explicita que a base de cálculo para fins de substituição tributária será obtida, em relação às operações ou prestações subseqüentes, por meio do somatório, dentre outros, da margem do valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes. Releva que esta margem "será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei" (art. 8º, inc. II, §4º). II - Não tendo o Decreto n. 1194, de 1992, se adequado às regras impostas pela LC n. 87/96, dirigindo-se as suas atualizações apenas à modificação do percentual da parcela adicionada, conclui-se tratar-se, em verdade, de pauta fiscal presumida, que nada estabelece acerca da feitura da média ponderada dos preços que deveriam obrigatoriamente ser coletados, ainda que por amostragem, para fins de apuração da margem do valor agregado, consoante o imperativo da lei complementar. III - Recurso ordinário provido, determinando-se seja o ICMS devido pela impetrante calculado, no tocante à margem do valor agregado, em conformidade com as disposições contidas na Lei Paraense n. 6012/96, a qual adota expressamente os preceitos da LC n. 87/96 (STJ – Superior Tribunal de Justiça – RMS – Recurso em Mandado de Segurança – Processo nº 18.473/PA – Primeira Turma – Relator: Ministro Francisco Falcão – 11/08/2005).
A Substituição Tributária, por si só não pode ser contestada, mas, a MVA pode, sendo ainda que o STF – Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o estabelecimento de “preço de pauta” ou “pauta fiscal” e, ato contínuo está julgando a questão da devolução do imposto recolhido à maior, no caso de o contribuinte provar não ter conseguido alcançar o preço com que é tributado o produto com base na MVA:
Ementa: Constitucional. Tributário. ICMS. Restituição da Diferença do Imposto Pago a Mais no Regime de Substituição Tributária. Base de Cálculo Presumida e Base de Cálculo Real. Art. 150, § 7º, da CF. ADI 2.675/PE, Relator Min. Carlos Velloso e ADI 2.777/SP, Relator Ministro Cezar Peluso, que tratam da mesma matéria e cujo julgamento já foi iniciado pelo plenário. Existência de Repercussão Geral. Decisão – O Tribunal reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada (STF – Supremo Tribunal Federal – Repercussão Geral. Recurso Especial – RE 593849 RG/MG _ Minas Gerais – Relator: Ministro Ricardo Lewandowski – Julgamento: 17/09/2009).
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