Nas operações de comércio exterior é preciso entender a existência de duas modalidades de importação e uma única incidência tributária em relação ao ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços:
1. Importação por Conta e Ordem;
2. Própria ou Encomenda.
| IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM1 | IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA2 |
| Trading é apenas prestadora de serviços | Trading é o real importador |
| Operação realizada com recursos do adquirente | Operação realizada com recursos da trading |
| Câmbio fechado pelo adquirente | Câmbio fechado pela trading |
| Contrato de importação por conta e ordem | Contrato de importação por encomenda |
| DI – Declaração de Importador: adquirente é citado como “real adquirente” | DI – Declaração de Importador: utilizar campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem para informar os dados do encomendante, enquanto não estiver disponível o campo próprio para este na DI (no campo Informações Complementares, mencionar tratar-se de operação de importação por encomenda) |
1 IN SRF 225/02 e IN SRF 247/02 – 2 IN SRF 634/06
Com a assinatura do protocolo ICMS nº 23, de 3 de junho de 2009, os Estados estabeleceram um respeito mútuo em relação às importações a partir de 31 de maio de 2010. O Espírito Santo ficaria com ICMS vindo das importações realizadas nas modalidades por conta própria ou encomenda e São Paulo com o imposto relativo às importações por conta e ordem de terceiros. Ocorre que nas operações de importação por conta e ordem de terceiros, o importador realiza todo o serviço de comércio exterior para o cliente. São Paulo vinha autuando empresas que importaram mercadorias pelo Espírito Santo na modalidade por conta e ordem de terceiros com recolhimento de ICMS no Espírito Santo.
A “importação por conta e ordem”, não foi objeto expresso na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, tampouco objeto de convênio ICMS, embora entenda que a regulação nesta via possa configurar nova hipótese de incidência tributária, de competência do Legislativo ou por iniciativa do Executivo, na medida em que o CONFAZ é composto por um colegiado de demissíveis, carente de representatividade popular.
No entanto, o instituto da “importação por conta e ordem do adquirente” foi regulado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002:
Art. 12 Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com:
I entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
Importante deixar consignado que o Supremo Tribunal Federal decidiu sob a relatoria do ministro Joaquim Barbosa (RE: 405457/SP), que o ICMS na importação deve ser recolhido ao Estado em que se situa o importador, independentemente se a mercadoria foi desembaraçada em Vitória e entregue posteriormente ao estabelecimento paulista. Porém, o Recurso Extraordinário não abordou questões sobre o instituto da importação por conta e ordem:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário nº 405457/SP – Segunda Turma – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – 04/12/2009).
Ora, a expressão “do estabelecimento onde ocorrer a entrada física” de que trata o artigo 11, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, combinado com a expressão “domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” da letra “a”, do § 2º do artigo 155 da CF/1988 não esclarecem a situação na medida em que podem indicar o local da importadora jurídica (trading) de que trata o artigo 12 da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002, sendo que o artigo 86 da mesma IN estabelece as condições:
Art. 86 O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 51/2010: Declara que na importação por conta e ordem de terceiros, incide o IPI no desembarco aduaneiro, na saída da mercadoria do estabelecimento importador e na saída do estabelecimento adquirente por conta e ordem, a emissão da nota fiscal de saída pelo importador por conta e ordem de terceiros será no valor da nota fiscal de entrada, acrescido do ICMS incidente na saída e do valor do IPI recalculado em razão do acréscimo de sua base de cálculo com o ICMS, o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação e com a exclusão do IPI vinculado à importação, este poderá ser descontado como crédito na determinação do IPI a pagar.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 173/2010: O crédito presumido de ICMS tratado no art. 631 do Decreto nº 1.980/2007 do Estado do Paraná, para fins de cálculo dos valores devidos a título de PIS/Pasep-Importação e de Cofins-Importação, deve ser considerado como efetiva redução do imposto, devendo ser informada a alíquota resultante dessa redução.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 176/2010: Incide o IPI na saída da mercadoria do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros. A base de cálculo do IPI a ser destacado na nota fiscal de saída do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros corresponde ao valor da operação (valor da mercadoria mais Imposto de Importação, PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação), acrescido do valor do ICMS incidente nesta etapa e com a não inclusão do valor do IPI pago no desembaraço aduaneiro.
Por corolário lógico, ao determinar a Instrução Normativa nº 247, de 21 de novembro de 2002, que a Nota Fiscal de saída do importador que prestou o serviço deverá estar acrescida dos tributos incidentes na importação, o ICMS é um desses tributos e, se recolhido a outro Estado como determina o inciso primeiro da Cláusula segunda do Protocolo ICMS nº 23, de 03 de junho de 2009, a operação perderá o status de “conta e ordem” passando a própria:
Cláusula Segunda No momento do desembaraço aduaneiro de bem ou mercadoria importada do exterior por conta e ordem de terceiro, o importador deverá:
I providenciar o recolhimento do imposto devido ao Estado de localização do adquirente, em nome deste, por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE;
Isso é uma verdadeira reversão de toda a lógica, senão vejamos: Se determinado contribuinte localizado no Estado de São Paulo realiza uma operação própria pelo Porto de Vitória no Espírito Santo, evidentemente que o imposto será devido ao Estado de São Paulo que é o domicílio fiscal do titular da operação própria, agora, se contrata um prestador de serviços no Estado do Espírito Santo, para realizar uma operação por conta e ordem, onde este último deverá emitir nota fiscal de saída com o CFOP 5.949 de “Importação por Conta e Ordem de Terceiro”, com todos os impostos que incidiram na importação destacados, evidentemente que o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços será devido ao Estado do Espírito Santo e, essa regra é clara Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996:
Art. 11 O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
d importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
ICMS - MERCADORIA IMPORTADA - INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário 268586 – 1ª Turma – Relator: Ministro Eros Grau – 24/05/2005).
O Convênio ICMS nº 36, de 26 de março de 2010 põe termo em um passivo e inaugura outro. Tanto não é pacífica a questão que o Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002 estabeleceu na sua cláusula primeira que “para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 75, de 13 de setembro de 2001, e SRF nº 98, de 5 de dezembro de 2001, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros”.
No entanto, as Instruções Normativas nº 75, de 13 de setembro de 2001 e nº 98, de 05 de dezembro de 2001 foram revogadas pela Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002. Por seu turno, o Ato Declaratório Interpretativo nº 7, de 13 de junho de 2002 faz menção à IN 75/2001 revogada, corroborando ainda que o Convênio ICMS nº 49, de 03 de julho de 2009 restabeleceu a cláusula segunda do Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002 “Este convênio não se aplica aos Estados do Espírito Santo e Goiás”.
Por seu turno, o Decreto nº 56.045, de 26 de julho de 2010, publicado no Diário Oficial de 27 de julho de 2010, como já consignado, nada trás de novo além de enorme insegurança jurídica. O acordo firmado nos termos do Protocolo ICMS nº 23/2010 por São Paulo e Espírito Santo e ratificado nos termos do Convênio ICMS nº 36/2010, além de não trazer uma solução definitiva colocava em dúvida a possibilidade de ser acatado pelo contribuinte paulista. Pelo Decreto nº 56.045, de 26 de julho de 2010 o contribuinte paulista que tivesse encomendado a importação de bens e mercadorias do exterior por trading estabelecida no Estado do Espírito Santo, pelo instituto da “operação por conta e ordem de terceiro” poderia requerer o reconhecimento dos recolhimentos efetuados ao Estado do Espírito Santo, o que é óbvio, e aplicável às importações contratadas até o dia 20/03/2009, cujo desembaraço aduaneiro tenha ocorrido até 31/05/2009.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 99, DE 30 DE SETEMBRO DE 2010.
ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II:
Ementa: Importação por Encomenda. Entrega de Arras. Não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente. As arras confirmatórias, quando possuem o mesmo gênero e espécie do objeto da prestação principal, caracterizam início do pagamento, descaracterizando a importação por encomenda, passando a ser considerada uma operação de importação por conta e ordem, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da MP No- 2.158-35/2001 (Dispositivos Legais: Lei nº 11.281/06, art. 11, §2º; IN SRF nº 634/06, art.1º, parágrafo único; IN SRF nº 225/2002, art. 5º; Lei nº 10.406/2002 Código Civil, arts. 417 a 420 - Marcos Luís Acciaris Valle da Silva - Chefe).
Pela sistemática do novo Decreto, o Estado de São Paulo, ao “reconhecer” esses recolhimentos, promoveria a suspensão da cobrança administrativa e, decorrido o período constante do Convênio e Decreto, os créditos tributários correspondentes serão extintos. Restaria saber como se procederia em relação às ações ajuizadas. O contribuinte paulista deveria apresentar um requerimento às autoridades fiscais indicando as importações realizadas junto a empresas contratadas no Espírito Santo conforme previsto no Decreto.
No requerimento, o contribuinte paulista deveria indicar as importações realizadas pelo instituto da “Operação por Conta e Ordem de Terceiro” contratados após 20/03/2009 cujo desembaraço tivesse ocorrido após 31/05/2009. Nesse caso, abrangendo tanto os importadores situados no Espírito Santo como os importadores localizados em outros Estados. Em relação a elas, o contribuinte paulista deveria declarar que efetivou o recolhimento do ICMS incidente na importação em favor do Fisco paulista, que cria enorme confusão e contribui ao agravamento da crise no Pacto Federativo:
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. NOTA FISCAL DE SAÍDA. VALOR DA NOTA FISCAL DE ENTRADA, ACRESCIDO DO ICMS E DO IPI INCIDENTES NA OPERAÇÃO. Na importação por conta e ordem de terceiros, incide o IPI no desembarco aduaneiro, na saída da mercadoria do estabelecimento importador e na saída do estabelecimento adquirente por conta e ordem. A emissão da nota fiscal de saída pelo importador por conta e ordem de terceiros será no valor da nota fiscal de entrada, acrescido do ICMS incidente na saída e do valor do IPI recalculado em razão do acréscimo de sua base de cálculo com o ICMS, o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação e com a exclusão do IPI vinculado à importação. Este poderá ser descontado como crédito na determinação do IPI a pagar. Dispositivos Legais: Lei N 4.502/1964, arts. 2º, 4º, I, e 18; MP N 2.158-35/2001, art. 79; Decreto N 4.544/2002 (RIPI), arts. 9º, I e IX, 34 e 131, I, "b"; IN SRF N 247/2002, art. 86, III, e art. 87, I e IV (Secretaria da Receita Federal do Brasil – Solução de Consulta nº 51, de 23 de fevereiro de 2010).
Solução de Consulta DISIT/SRRF7ª Nº 99
Ementa: Não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente. As arras confirmatórias, quando possuem o mesmo gênero e espécie do objeto da prestação principal, caracterizam início do pagamento, descaracterizando a importação por encomenda, passando a ser considerada uma operação de importação por conta e ordem, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da MP nº 2.158-35/2001.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 99, DE 30 DE SETEMBRO DE 2010.
Ementa: Importação por Encomenda. Entrega de Arras. Não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente. As arras confirmatórias, quando possuem o mesmo gênero e espécie do objeto da prestação principal, caracterizam início do pagamento, descaracterizando a importação por encomenda, passando a ser considerada uma operação de importação por conta e ordem, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da MP nº 2.158-35/2001 (Dispositivos Legais: Lei nº 11.281/06, art. 11, §2º; IN SRF nº 634/06, art.1º, parágrafo único; IN SRF nº 225/2002, art. 5º; Lei nº 10.406/2002 Código Civil, arts. 417 a 420 - Marcos Luís Acciaris Valle da Silva - Chefe).
Nesse caso, o Decreto prevê que o contribuinte que não tenha pagado o ICMS em favor do Estado de São Paulo em relação a essas operações de importação por conta e ordem abrangendo os importadores situados no Espírito Santo e nas demais Unidades da Federação, poderá realizar esse pagamento com os acréscimos legais aplicáveis em até 15 dias, contados da data e apresentação do requerimento. Não há, portanto, garantia de remissão do crédito e reconhecimento pela Fazenda paulista.
O Supremo Tribunal Federal decidiu no RE: 405457/SP, que o ICMS na importação deve ser recolhido ao Estado em que se situa o importador, independentemente se a mercadoria foi desembaraçada por meio de ente federativo diverso, no entanto, data venia, não enfrentou a questão da importação por conta e ordem do adquirente.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário nº 405457/SP – Segunda Turma – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – 04/12/2009).
O contribuinte terá que avaliar a necessidade de regularização (estorno) dos eventuais créditos de ICMS que tenha apropriado, relativamente às remessas interestaduais oriundas dessas empresas importadoras, sem prejuízo do eventual aproveitamento, como crédito fiscal, do ICMS agora pago em favor do Estado de São Paulo, no entanto, caracterizada a bitributação. Antes já houvera uma tentativa regulatória, no entanto, não produziu efeito.
A operação de importação por conta e ordem caracteriza-se pela assinatura de um contrato prévio entre a pessoa jurídica que realizará a importação em seu nome e o real adquirente do produto, por encomenda. Esse importador, no caso, uma trading, realiza a operação por conta e ordem do encomendante, não podendo “ser inventada, mediante convênio, por um colegiado de demissíveis ad nutum”, conforme entendimento exarado pelo Ministro Francisco Resek na ADIN nº 1089/DF.
Para efeitos do ICMS, há uma só operação de circulação de mercadorias, que é a importação, embora haja o envolvimento de duas pessoas: a primeira, o contratado que efetua em seu nome a operação por conta e ordem do segundo (contratante) que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior" fato gerador do ICMS. A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme determina o artigo 3º da IN SRF nº 225/02, as seguintes condições também deverão ser atendidas:
Na elaboração da Declaração de Importação (DI), o importador, pessoa jurídica contratada, deve indicar na ficha “importador” da DI o número de inscrição da empresa adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); O conhecimento de carga correspondente deve estar consignado ou endossado ao importador contratado, o que lhe dará direito a realizar o despacho aduaneiro e retirar as mercadorias do recinto alfandegado; e A fatura comercial deve identificar o adquirente da mercadoria, ou seja, contra ela deve ser faturada a mercadoria, pois a fatura deve refletir a transação efetivamente realizada com o vendedor ou o transmitente das mercadorias.
O pagamento do ICMS devido pela operação é feito pela empresa encomendante, de modo que há de se concluir que esta figurou como estabelecimento destinatário da mercadoria, responsável, portanto, pelo pagamento dos tributos, haja vista que aquele que atua em nome de terceiro não é contribuinte de ICMS incidente sobre a importação. Sendo a empresa contratada no sistema “por conta e ordem” beneficiada com redução fiscal em seu Estado, lhe é vedado figurar como simples intermediária na importação, gozando dos benefícios fiscais ao qual não faria jus a encomendante que, de outra sorte, não precisaria se valer da contratada para realizar a importação.
O Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 268.586-1/SP, que tratou do FUNDAP Fundo de Desenvolvimento de Atividades Portuárias, do Estado do Espírito Santo, que preveem, dentre outras vantagens, a incidência de alíquota de ICMS reduzida, considerou simulação a operação de importação por conta e ordem de terceiros, por empresas encomendantes domiciliadas em outros Estados, na medida em que o recolhimento é diferido após a saída da mercadoria do estabelecimento importador.
Entendeu o STF que a operação assim realizada viola frontalmente o pacto federativo, e é obstada pelo disposto no artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a” da Constituição da Federal. O Fundap (Fundo de Desenvolvimento de Atividades Portuárias) tem como pressuposto que a empresa que nele venha a ser admitida possua sede no Estado do Espírito Santo e recolha o ICMS para esse Estado da Federação. Ao obter o benefício trazido pelo sistema Fundap, realiza, portanto, o recolhimento do ICMS. Esse recolhimento, contudo, pressupõe a incidência da norma do art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, bem como a ocorrência do fato gerador do ICMS, que é concretizada pela transferência (tradição) de propriedade da mercadoria.
Assim, a importação realizada por conta e ordem de terceiro vinculado ao Fundap, que recolhe o ICMS ao Estado do Espírito Santo, na verdade, configura uma operação de compra e venda com transferência da propriedade do exportador para o importador e recolhimento do ICMS ao Estado do Espírito Santo, beneficiando-se o terceiro do sistema Fundap e recolhendo sobre o valor da operação de importação o ICMS. No caso da operação de importação por conta e ordem de terceiro, o ICMS é recolhido em nome do adquirente, sendo que, por conseguinte, o ICMS deverá ser recolhido ao Estado da Federação em que estiver estabelecido o verdadeiro adquirente, do que decorre que este não poderá ser beneficiado pelo Fundap por não se encontrar sediado no Espírito Santo.
A 6ª Câmara do Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) de São Paulo decidiu que o ICMS que incide na importação interestadual de mercadorias é devido ao Estado onde fica a sede da empresa comercial importadora, sou seja, a Trading Company, nas chamadas operações de “importação por conta e ordem de terceiro”. O Fisco paulista sustentava que o ICMS era devido a São Paulo com base na Instrução Normativa da Receita Federal nº 247, de 2002 que determina ser a trading mera intermediária de negócio jurídico, não se aplicando o ICMS, no entanto, em uma operação de importação por “conta e ordem do adquirente” há que ser respeitado o termo do disposto nos arts. 77 a 81 da MP nº 2.158-35/2001.
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